核定征收的那些事

大地公司的企业所得税征收方式被税务机关确定为核定应税所得率，据以计算其应纳所得税额。大地公司认为其财务核算健全，且发生亏损，请求采用查账征收据实征收企业所得税；税务机关认为其核算不健全，坚持采用核定征收。税企争议由此而发。

1.核定征收，事先核还是事后核？

本案中，税务机关按照相关工作规定，事先确定大地公司当年度企业所得税的应税所得率。这是否符合征管法关于核定征收的规定？还是应该在事后查实纳税人以前年度财务核算不健全的情况下，再对其进行核定？

2.核定征收，单项核还是整体核？

如果查实企业的部分业务成本资料、费用凭证不全，应该就企业的全部收入核定征收还是针对不健全的具体业务收入核定征收？

3.纳税人主张和税务局决定，哪个优先？

如果企业坚持查账征收，税务机关主张核定征收，哪方主张优先？

1.核定征收的决定时点分析

税务机关事先确定企业所得税核定征收方式，在税务实践中应该是一个比较普遍的现象。其依据在于《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发〔2008〕30号，以下称30号文）第十一条规定：“税务机关应在每年6月底前对上年度实行核定征收企业所得税的纳税人进行重新鉴定。重新鉴定工作完成前，纳税人可暂按上年度的核定征收方式预缴企业所得税；重新鉴定工作完成后，按重新鉴定的结果进行调整。”从这条可以看出，税务机关应该在当年度6月前确定企业所得税的征收方式。

一个佐证是，该办法第九条规定：“纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20％的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。”纳税人的经营范围和主营业务，与其毛利润率有密切关系，一旦发生变化，应及时告知税务机关调整之前已经确定的应税所得率。

（但“应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20％的”情况下，也要求纳税人向主管税务机关报告，这种表述实在不知所云。既然都核定征收了，那说明财务核算不健全，纳税人也不掌握其应纳税额变化情况，怎么报告？或者作另一种理解，纳税人事实上掌握其实际应纳税额的情况，只是不能提供合法、有效的凭证而已，税务机关无法通过查账查明。但在这种情况下，纳税人没有履行报告义务，税务机关能怎么办？）

事先核定确实有一定的规则依据。问题是，在以票控税的中国税收治理大环境下，如果事先核定了纳税人的应税所得率，谁还会积极索取各项成本、费用的发票？因为众所周知的道理，带票和不带票的商品在市场上的价格是不一样的，既然核定了应税所得率，为什么还要索要发票来承担由此带来的不利益呢？特别是在以支核收的情况下，支出的增加还代表着收入的增加，又代表着自己所得税负担的增加。

如果纳税人都不积极索取发票，上游税收漏洞无法控制，核定征收带来的那点税收恐怕是得不偿失。税务机关为什么要做这么亏本生意呢？

税务机关的考虑是，自己管理范围内的税源，如果采用事先核定征收，就会彻底消灭亏损的可能，实现企业所得税的“普遍盈利”、“普遍征收”，这种“普遍盈利”有时候被认为是管理先进的指标之一。

这种事先核定的方式在导致上游税收环节巨大漏洞的还有一个弊端，即本环节一些高盈利的行业对核定征收方式十分追捧，甚至将其视为税收优惠。好多地方也为了吸引高利润行业的加入，纷纷出台了核定征收这种“税收优惠”。Zui后，眼睁睁地看着大量收入被课以很轻的税负，而税务局事后发现后也无可奈何。

这种弊端日益显现，已经促使好多地方的税务机关纷纷放弃了事先核定征收的传统惯例。

这种漏洞百出的事先核定制度，声称以征管法为依据，否符合征管法的立法本意呢？

《税收征管管理法》第三十五条规定了税款核定征收制度：“纳税人有下列情形之一的,税务机关有权核定其应纳税额:

(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的;

(二)依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的;

(三)擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的;

(四)虽设置帐簿,但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查帐的;

(五)发生纳税义务,未按照规定的期限办理纳税申报,经税务机关责令限期申报,逾期仍不申报的;

(六)纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的。

税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。”

核定征收的适用情形一共有六项。其立法目的显而易见：在纳税义务无法查实或查实难度很高的情况下，核定征收。

从文义理解，第三、五、六项描述的事项发生后，税务机关才可能核定应纳税额，明显属于事后核定。

我们来看其他几项。

第一项，“依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的;”这种情况下，法律、行政法规都未规定设置账簿的义务，纳税人貌似不设置账簿，税务机关可以事先核定。但事实并非如此，如果纳税人没有设置账簿的义务，但却事实上设置了账簿并核算健全，税务机关还能径行核定征收吗？显然不能。对该条款正确的理解是：法律、行政法规未明确规定其设置账簿义务，且事实上未设置账簿，税务机关才可以对其核定征收。等税务机关发现其事实上未设置账簿再核定，已然属于事后核定。

第二项和第四项分别为：“依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的;”“虽设置帐簿,但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全,难以查帐的;”。显然，纳税人在以往的纳税属期内，如果应设置账簿而未设置，或虽设置但凭证残缺不全难以查账的，其纳税义务难以查实，在之后对其核定征收理所当然。但能不能就此确定其以后年度为核定征收方式？

我们假设，大地公司在2017年度账目混乱，但在2018年账目核算健全。而税务机关如果在2018年初这个时点将该企业2018年度的企业所得税纳税义务核算确定为核定征收方式，事实上是将核算健全、本可以查实的纳税义务，改为简单的查账征收，一是违背量能课税原则，二是用结果激励的形式鼓励纳税人放弃依法核算的义务，明显违背征管法关于核定征收的立法目的。

综上，稍作分析，即可得出结论：征管法规定的核定征收，指的是事后核定。只有在无法查实实际纳税义务的情况下，税务机关才可以事后核定其纳税义务。

伍